Чем выше уровень существенности тем выше уровень аудиторского риска
Что такое уровень существенности в аудите?
Любая аудиторская проверка содержит риск ошибочного либо недостаточно точного аудиторского заключения. На него влияет в том числе и уровень существенности, величина допустимой ошибки.
Существенность и аудиторский риск
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Несмотря на некоторую размытость понятия, существенность в аудите имеет определенные характеристики. Существенность экономической информации – ее качество, которое позволяет влиять на управленческие, экономические и иные решения компетентного пользователя этой информации. Существенным является искажение информации, превышающее заданный уровень существенности.
Уровень существенности – количественный показатель. Это искажение бухгалтерской отчетности, рубежное значение. Начиная с него компетентный пользователь на основе приведенных показателей будет делать ошибочные выводы, лишен возможности принимать обоснованные управленческие, экономические решения.
Выражая суждение о достоверности бухгалтерских данных, специалист учитывает причины, ограничивающие полную и абсолютную правоту такой оценки:
Иными словами, аудитор высказывается, опуская стопроцентную уверенность, но имея в виду определенный уровень приемлемого риска.
Между существенностью и аудиторским риском образуется обратная зависимость. Очевидно, если используются менее строгие значения существенности, аудитор вынужден принимать дополнительные меры с целью снизить аудиторский риск: провести дополнительное тестирование данных, увеличить число аудиторских действий и процедур, затрачивать больше времени на проверку, расширить объем аудиторской выборки. Он работает с более широким объемом отклонений в отчетности фирмы, и в этих условиях возрастает вероятность не заметить одно из нарушений.
Кто определяет существенность данных
Мы выяснили, что уровень существенности – один из наиболее значимых показателей качества бухгалтерской отчетности. Отклонение в пределах установленного уровня не считается ошибкой и дает возможность аудиторам считать отчетность достоверной.
Как определяется этот показатель? Применяемые стандарты аудита регламентируют общие правила проверок. Аудиторы выбирают методику расчета самостоятельно. Практикой аудиторской деятельности определено, что менее 5% — отклонение незначительное, а свыше 10% — существенное. Пятипроцентное значение показателя упоминается в ПБУ 9/99 (п. 18.1), ПБУ 10/99 (п. 21.1). В этих документах говорится, соответственно, о доходах и расходах организации. Указывается на необходимость обособленно отражать доходы (расходы) фирмы, превышающие 5%.
Значение 10% установлено ст. 15.11 КоАП. В этой статье говорится, что искажение любого показателя финансовой отчетности в денежном измерении не менее чем на 10% является грубым нарушением, за которое полагается штраф. Следовательно, если отклонение данных равно или превышает 10%, отчетность можно признать недостоверной.
Аудиторы в ходе проверки могут использовать единое предельное значение уровня существенности, вероятной ошибки, для всех балансовых статей либо варьировать показатель в зависимости от удельного веса балансовой статьи.
Кроме того, принимается за аксиому, что «привычные», ежедневные операции, например, кассовые, могут не содержать серьезных ошибок. Напротив, расчетные операции, например, заработная плата, при наличии сложной системы оплаты труда (денежная, натуральная форма, доплаты, надбавки) увеличивают возможность появления ошибок.
На этапе планирования провизорно ошибки могут оцениваться только в процентах. В ходе проверки могут применяться абсолютные величины. Уровень существенности, как правило, корректируется на месте по сравнению с планом.
Существенность по отношению к отдельным счетам связана с понятием предельно допустимой ошибки. Данный показатель всегда ниже планируемой существенности на 50-70%. Показатель служит для того, чтобы уровень существенности не был превышен суммой расхождений по отдельным счетам. Величина допустимой ошибки используется в планах проверки по конкретным счетам, в частности, размере выборки. Слишком низкий показатель ведет к увеличению объема аудиторской работы.
Кстати говоря! Организация определяет уровень существенности, отражая его в своей учетной политике (ПБУ 1/2008 п. 4).
Пример (условный)
Пересчетом установлено, что в себестоимости продукции 5050 тыс. руб. ошибочно отражена дважды сумма 50 тыс. руб. Выручка — 7000 тыс. руб. Применяемый уровень существенности — 5%.
Отклонения по себестоимости: 5050 — 50 = 5000 тыс. руб. – истинная себестоимость.
(5050 / 5000) * 100 = 101%. 101 — 100 = 1%.
Расчеты показывают, что себестоимость завышена в отчетности на 1%, а прибыль занижена на 2,5%. Отклонения не превышают уровень существенности 5%. Ошибки несущественны, отчетность признается достоверной.
Чем выше уровень существенности тем выше уровень аудиторского риска
9. Взаимосвязь между уровнем существенности
и аудиторским риском
9.1. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
9.2. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
9.3. В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:
а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;
б) снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего поступить в соответствии с указаниями п. 8.5.
При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
ТЕМА 4. СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЕ РИСКИ В АУДИТЕ
Цель данной главы раскрыть содержание существенности и аудиторского риска — основополагающих категорий при проведении аудиторской проверки.
Оглавление
4.1. Существенность в аудите
Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации — это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.
При определении уровня существенности и аудиторского риска следует руководствоваться федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите».
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность:
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.
Оценка последствий искажений
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает:
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
4.2. Оценка аудиторских рисков
Требования к оценке аудиторского риска и его составных частей установлены Федеральным стандартом № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Аудиторский риск означает риск выражения аудитором ошибочного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в случае, когда в ней содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск включает три составные части:
Неотъемлемый риск выражает вероятность возникновения ошибки при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до проверки системой внутреннего контроля, т. е. при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска.
При проведении такой оценки необходимо учесть следующие факторы:
Под риском средств контроля понимают вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего контроля.
Для оценки эффективности системы внутреннего контроля используются различные методы. Одним из них является использование тестов средств контроля.
Тесты средств контроля включают:
Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор должен сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.
Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор аудиторских доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Существует обратная зависимость между риском необнаружения, неотъемлемым риском и риском средств контроля. Чем выше неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем меньше возможности обнаружить ошибки, т. е. тем выше риск необнаружения.
В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
При оценке общего аудиторского риска используют следующие методы:
Модель аудиторского риска может быть выражена следующим образом:
Например, аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск необнаружения — 10 %. Общий аудиторский риск составит 4 % (0,8 Ч 0,5 Ч 0,1). Таким образом, риск не обнаружить существенных ошибок в бухгалтерской отчетности составляет 4 %. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %.
4.3. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при проведении аудита
Требования к оценке системы внутреннего контроля установлены в Федеральном стандарте № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен оценить следующие основные элементы системы внутреннего контроля: среда контроля, процедуры контроля, система бухгалтерского учета.
Контрольная среда — среда в рамках которой руководство аудируемого лица осуществляет контроль бизнеса. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя:
1) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;
2) организационную структуру аудируемого лица;
3) распределение ответственности и полномочий;
4) осуществляемую кадровую политику;
5) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;
6) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
7) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;
8) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.
Оценка среды контроля производится для того, чтобы:
Последствия непроведения оценки среды контроля заключается в следующем: выполнение лишнего объема работ по проверке; возможность составления неверного заключения по причине недооценки различных видов риска; неверная оценка эффективности управленческого контроля.
Оценка среды контроля производится с помощью методов наблюдения и анкетирования, поскольку детальное тестирование будет слишком дорогостоящей процедурой. Выделяют два вида оценки: удовлетворительная и неудовлетворительная.
Удовлетворительная оценка означает, что:
Неудовлетворительная оценка означает, что:
К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:
1) подотчетность одних работников другим;
2) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;
3) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
4) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
5) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;
6) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;
7) ограничение доступа к активам и записям;
8) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.
Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Система бухгалтерского учета должна обеспечить:
Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета для того, чтобы определить:
1) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;
2) способы учета таких операций;
3) основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4) процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента возникновения и учета операций до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Оценка системы внутреннего контроля необходима для того, чтобы составить план проведения аудита, выявить «узкие» места при его проведении, определить необходимый объем аудиторских процедур.
Выводы
Существенность аудита (или уровень существенности) — обстоятельства, которые оказывают влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторский риск означает риск выражения аудитором ошибочного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в случае, когда в ней содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск включает три составные части:
Неотъемлемый риск выражает вероятность возникновения ошибки при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до проверки системой внутреннего контроля, т. е. при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Под риском средств контроля понимают вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего контроля.
Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор аудиторских доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Существует обратная зависимость между риском необнаружения, неотъемлемым риском и риском средств контроля. Чем выше неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем меньше возможности обнаружить ошибки, т. е. тем выше риск необнаружения.
Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Система внутреннего контроля включает следующие основные элементы: среду контроля, процедуры контроля, систему бухгалтерского учета.
Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Существенность при планировании и проведении аудита (МСА 320)
Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».
Введение
Сфера применения настоящего стандарта
1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по применению принципа существенности при планировании и проведении аудита финансовой отчетности. МСА 450 [1] поясняет, каким образом применяется принцип существенности при оценке влияния на аудит выявленных искажений, а также влияния неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность.
[1] МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».
Существенность в контексте аудита
2. В различных концепциях подготовки финансовой отчетности понятие существенности рассматривается в контексте подготовки и представления финансовой отчетности. Хотя концепции подготовки финансовой отчетности могут по-разному описывать существенность, как правило, они содержат следующие положения:
искажения, включая пропуски, считаются существенными, если обоснованно можно ожидать, что они в отдельности или в совокупности повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности;
суждения о существенности формируются с учетом сопутствующих обстоятельств и зависят от размера и (или) характера искажения;
[1] Так, например, «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности», принятая Советом по Международным стандартам финансовой отчетности в апреле 2001 года, указывает, что в коммерческой организации, где источником рискового капитала выступают инвесторы, представление финансовой отчетности, которая удовлетворяет их потребности, будет также удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.
3. Такого рода положения, если они содержатся в применяемой концепции подготовки финансовой отчетности, являются основой для аудитора при определении существенности для целей аудита. Если применимая концепция подготовки финансовой отчетности не содержит соответствующих положений, то в качестве такой основы для аудитора выступают характеристики существенности, описанные в пункте 2.
4. Определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. С учетом этого аудитору обоснованно предположить, что пользователи:
(a) обладают разумной осведомленностью о коммерческой и экономической деятельности, а также о бухгалтерском учете и намереваются с разумной тщательностью изучать информацию, представленную в финансовой отчетности;
(b) понимают, что финансовая отчетность готовится, представляется и аудируется исходя из того или иного уровня существенности;
(c) признают неопределенность, присущую изменению величины той или иной суммы на основе расчетных оценок, суждений и прогнозирования будущих событий;
(d) принимают разумные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.
5. Принцип существенности применяется аудитором как при планировании, так и при проведении аудита, а также при оценке влияния на аудит выявленных искажений, при оценке влияния на финансовую отчетность неисправленных искажений, если такие имеются, и при формулировании мнения в аудиторском заключении (см. пункт A1).
6. При планировании аудита аудитор формирует суждение о размерах искажений, которые будут считаться существенными. Это суждение создает основу:
(a) определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков;
(b) выявления и оценки рисков существенного искажения;
(c) определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур.
Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности. Несмотря на то, что разработка аудиторских процедур, позволяющих обнаруживать искажения, которые могут быть существенными лишь в силу их характера, является практически неосуществимой, аудитор при оценке влияния неисправленных искажений на финансовую отчетность анализирует не только их размер, но и характер, а также обстоятельства их возникновения [1].
Дата вступления в силу
7. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.
8. Цель аудитора состоит в том, чтобы при планировании и проведении аудита надлежащим образом применять принцип существенности.
Определение
9. Для целей Международных стандартов аудита существенность для выполнения аудиторских процедур означает величину или величины, установленные аудитором меньше существенности для финансовой отчетности в целом, с тем чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что совокупная величина неисправленных и необнаруженных искажений превысит существенность для финансовой отчетности в целом. В некоторых случаях существенность для выполнения аудиторских процедур также означает величину или величины, устанавливаемые аудитором меньше уровня или уровней существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации.
Требования
Определение существенности для финансовой отчетности в целом и для выполнения аудиторских процедур при планировании аудита
11. Аудитор должен определить существенность для выполнения аудиторских процедур в целях оценки рисков существенного искажения и определения характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур (см. пункт A12).
Пересмотр существенности в ходе проведения аудита
12. Аудитор должен пересматривать существенность для финансовой отчетности в целом, а также, если это применимо, для отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации в случаях, когда ему в ходе выполнения аудиторского задания становится известно об информации, которая заставила бы его установить другую величину (или величины), если бы такая информация была известна изначально (см. пункт A13).
13. Если аудитор приходит к выводу, что для финансовой отчетности в целом, а также, если это применимо, для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации целесообразно применять более низкий уровень существенности, чем изначально установленный, аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре существенности для выполнения аудиторских процедур, а также сохраняют ли свою актуальность характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур.
Документация
14. Аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы, которые были проанализированы при определении этих величин [1]:
(a) существенность для финансовой отчетности в целом (см. пункт 10);
(b) если уместно, уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации (см. пункт 10);
(c) существенность для выполнения аудиторских процедур (см. пункт 11);
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Существенность и аудиторский риск (см. пункт 5)
[1] МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», пункт 11.
[2] МСА 200, пункт 17.
(a) проводятся выявление и оценка рисков существенного искажения [1];
[1] МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».
(b) определяются характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур [1];
[1] МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».
(c) проводится оценка влияния неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность [1] и формируется мнение в аудиторском заключении [2].
[2] МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности».
Определение существенности для финансовой отчетности в целом и для выполнения аудиторских процедур при планировании аудита
Особенности организаций государственного сектора (см. пункт 10)
A2. Основными пользователями финансовой отчетности организаций государственного сектора часто являются законодательные и регулирующие органы. Более того, финансовая отчетность может использоваться для принятия решений, которые не являются экономическими. Определение существенности для финансовой отчетности в целом (а также, если уместно, уровня или уровней существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации) при аудите финансовой отчетности организации государственного сектора, таким образом, зависит от законов, нормативно-правовых актов и прочих источников права, а также от информационных потребностей в финансовой информации законодательных органов и общественности в отношении программ государственного сектора.
Использование контрольных показателей при определении существенности для финансовой отчетности в целом (см. пункт 10)
A3. Определение существенности предполагает применение профессионального суждения. Во многих случаях в качестве точки отсчета при определении существенности для финансовой отчетности в целом применяется определенный процент выбранного контрольного показателя. Следующие факторы могут повлиять на выбор соответствующего контрольного показателя:
элементы финансовой отчетности (например, активы, обязательства, собственный капитал, выручка, расходы);
факт наличия статей, на которые пользователи финансовой отчетности конкретной организации склонны обращать особенно пристальное внимание (например, для целей оценки финансовых результатов пользователи, как правило, обращают внимание на прибыль, выручку или чистые активы);
характер организации; этап жизненного цикла, на котором она находится; отрасль и экономическая среда, в которых она ведет операционную деятельность;
структура собственности и способ финансирования организации (например, если организация финансируется исключительно за счет заемных средств, а не собственного капитала, пользователи могут обращать более пристальное внимание на активы и права требования по ним, чем на прибыль организации);
относительная изменчивость избранного контрольного показателя.
A4. Примерами надлежащих контрольных показателей, в зависимости от обстоятельств той или иной организации, можно считать категории отраженного в отчетности дохода, такие как прибыль до налогообложения, выручка, валовая прибыль и совокупные расходы, собственный капитал или стоимость чистых активов. В коммерческих организациях часто используется такой контрольный показатель, как прибыль до налогообложения от операционной деятельности. Если прибыль до налогообложения от операционной деятельности волатильна, более подходящими контрольными показателями могут оказаться, например, валовая прибыль или совокупная выручка.
A5. По выбранному контрольному показателю обычно рассматриваются следующие финансовые данные: данные о финансовых результатах и финансовом положении за предыдущие периоды, данные о финансовых результатах и финансовом положении за прошедшую часть отчетного периода, а также бюджетные или прогнозные данные за текущий период, скорректированные с учетом значительных изменений в деятельности организации (например, крупное приобретение бизнеса) и соответствующих изменений в отрасли или экономической среде, в которой организация ведет свою деятельность. Например, если в качестве контрольного показателя той или иной организации для определения существенности для финансовой отчетности в целом используется некий процент от прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, то обстоятельства, которые приводят к исключительному падению или росту такой прибыли, могут привести аудитора к выводу, что было бы более уместно определить существенность для финансовой отчетности в целом через показатели нормализованной прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, основанные на данных за предыдущие периоды.
A6. Существенность относится к финансовой отчетности, по которой аудитор представляет заключение. В том случае, когда финансовая отчетность составляется за отчетный период продолжительностью более или менее двенадцати месяцев, что, например, может иметь место применительно к вновь созданной организации или когда у организации изменился отчетный период, то существенность относится к финансовой отчетности, подготовленной за такой отчетный период.
A7. Определение процента, который будет применяться к выбранному контрольному показателю, предполагает применение профессионального суждения. Такой процент и выбранный контрольный показатель взаимосвязаны: так, процент, применяемый к прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, обычно выше, чем процент, применяемый к совокупной выручке. Например, аудитор может счесть пять процентов от прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности надлежащим процентом для коммерческой организации в сфере производства, тогда как для некоммерческой организации аудитор может счесть приемлемым процентом один процент от совокупной выручки или совокупных расходов. С учетом конкретных обстоятельств приемлемым может быть признан как более высокий, так и более низкий процент.
Особенности малых организаций
A8. Когда прибыль организации до налогообложения от продолжающейся деятельности постоянно носит номинальный характер, как это может происходить в малой организации, которой управляет руководитель-собственник, который изымает большую часть прибыли до налогообложения в форме выплат собственного вознаграждения, такой контрольный показатель, как прибыль до выплаты вознаграждения и налогообложения, может оказаться более уместным.
Особенности организаций государственного сектора
A9. При проведении аудита организаций государственного сектора надлежащим контрольным показателем могут быть совокупные или чистые расходы (расходы за вычетом выручки или платежи за вычетом поступлений) по реализации государственных программ. Если организация государственного сектора отвечает за сохранность государственного имущества, надлежащим контрольным показателем могут выступать активы.
Уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации (см. пункт 10)
A10. Факторы, которые могут указывать на существование одного или более определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, которые в случае искажения меньше величины существенности для финансовой отчетности в целом, как это обоснованно можно предположить, могут оказывать влияние на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности:
влияние законов, нормативных актов или применимой концепции подготовки финансовой отчетности на ожидания пользователей в отношении оценки или раскрытия информации по определенным статьям (например, операции между связанными сторонами, а также вознаграждения руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление);
раскрытие ключевой информации в отношении отрасли, в которой ведет операционную деятельность организация (например, расходы на исследования и разработки в фармацевтической организации);
уделяется ли особо пристальное внимание какому-либо конкретному аспекту деятельности организации, который отдельно раскрывается в финансовой отчетности (например, недавно приобретенному бизнесу).
A11. При анализе конкретной ситуации на предмет того, существуют ли в данной организации соответствующие виды операций, остатков по счетам или раскрытия информации, аудитор может счесть целесообразным получить понимание взглядов и ожиданий лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства организации по этому вопросу.
Существенность для выполнения аудиторских процедур (см. пункт 11)
A12. При планировании аудита исключительно с целью обнаружения отдельных существенных искажений, упускается из виду тот факт, что существенное искажение финансовой отчетности может представлять собой совокупность искажений, каждое из которых не является существенным само по себе и не оставляет запаса на возможные необнаруженные искажения. Существенность для выполнения аудиторских процедур (которая, как следует из определения, представляет собой одну или несколько величин) устанавливается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в финансовой отчетности превысит величину существенности для финансовой отчетности в целом. Также существенность для выполнения аудиторских процедур, относящаяся к уровню существенности, установленному для определенного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации, задается с целью снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений в таком виде операций, остатков по счетам или раскрытия информации, превысит уровень существенности для такого определенного вида операций, остатков по счетам или раскрытия информации. Определение существенности для выполнения аудиторских процедур не является простым механическим подсчетом, а предполагает применение профессионального суждения. Оно зависит от полученного аудитором понимания организации, уточненного в ходе выполнения процедур оценки рисков, а также от характера и объема искажений, выявленных в ходе предшествующих аудиторских заданий, и, таким образом, от ожиданий аудитора в отношении искажений в текущем периоде.
Пересмотр существенности в ходе проведения аудита (см. пункт 12)
A13. Существенность для финансовой отчетности в целом (а также, если уместно, уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации) может потребовать пересмотра вследствие изменения обстоятельств, имевшего место в ходе аудита (например, решения об отчуждении значительной части бизнеса аудируемой организации), поступления новой информации или изменения представлений аудитора об организации и ее операционной деятельности в результате проведения последующих аудиторских процедур. Например, если в ходе аудита становится ясно, что реальные финансовые результаты, скорее всего, могут оказаться значительно отличающимися от ожидавшихся на конец периода, хотя изначально использовались для определения существенности для финансовой отчетности в целом, аудитор должен пересмотреть эту существенность.